Personele iş akdi çerçevesinde gelecekteki ücretlerine mahsuben verilen avanslar Gelir Vergisi Kanunu’nun 61. maddesine göre ücret olarak sayılmıştır. Dolayısıyla ay içinde verilen ve ay sonunda personelin net maaşından kesilen maaş avansları dışında bir aydan uzun vadeli bütün ödemeler (iş avansları hariç) ücret olarak değerlendirilmeli ve ilgili personelin bordrosuna verildiği ayda ilave edilmelidir. Uygulamada personele verilen bu tür avans ödemeleri ya yasal kesintiye tabi olduğu için kesinti yapılmadan şirket alacaklarında gösterilmekte ya da yasal kesintilerden kaçınmak amacıyla gerçekte verildiği halde bu tutar kasada gözükmektedir. Aslında verildiği dönemde yasal kesinti yapılan avansların, mahsup edildiği dönemde mükerrer vergilemenin önüne geçildiği durumu göz ardı edilmektedir.

Ücret ve ücret avansları ile ilgili yasal hükümler ve uygulamada karşılaşılan soru ve sorunlara değişik açılardan yaklaşımlarımız aşağıda açıklanmaya çalışılmıştır.

İşçilerin ihtiyaçları ve talebi üzerine hak edilmiş ücretlerinden bir kısmının veya ileride hak edilecek ücretlerine karşılık ve mahsup edilmek üzere yapılan geçici ödemeye avans denilmektedir.

4857 sayılı Kanun’un 57. maddesinde ücret avansına ilişkin olarak, “yıllık izine çıkan işçiye izin dönemine ilişkin ücretini izine başlanılmasından önce peşin olarak ödemek veya avans olarak vermek zorundadır.” denilmekte, aynı Kanun’un 37. maddesinde ise “ücret hesap pusulasında her türlü ücret eklentisinin ve kanuni kesintilerin ve avans mahsubu gibi kesintilerin gösterilmesinin gerektiği” belirtilmektedir. BK md. 327’de de, “İş sahibi işçinin zarureti dolayısıyla ihtiyacı bulunan ve tediyesi için zarar ve müzakayı mucip olmayan avansları yapılan iş nispetinde işçiye vermekle mükelleftir.” denilmektedir.

İşçilere ücret ödemesi, 4857 sayılı Kanun’un 32. maddesinin 5. paragrafına göre en geç ayda bir çalışıldıktan sonra ödenmesi nedeniyle, ay içerisinde işçinin ve ailesinin acil ihtiyaçlarının karşılanması için ya da işçinin yeni işe başlama, görev yerine gidiş ve dönüş yol gideri, konaklama, yemek, gibi giderlerine karşılık iş avansı talep edilebilmektedir. Avans ödemesi binde 6,6’lık damga vergisi kesintisi yapıldıktan sonra ödenerek muhasebeleştirilmektedir. Avans ödemesinin banka kanalıyla ödenmemesi ve nakit olarak yapılması, kayıt dışılık uygulamasına bir araç oluşturmamaktadır. Avans ödemesi işverene bir avantaj sağlamazken, emeği ile geçinen işçiye zamanında ve yerinde karşılandığı taktirde yarar sağlayabilmektedir.

193 sayılı Gelir vergisi Kanunu’nun “Ücretin Tarifi” başlıklı 61. maddesinde ücret; “işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.” hükmü de yer almaktadır.

Yukarıdaki açıklamalarda görüldüğü üzere, Gelir Vergisi Kanunu’na göre; personele verilen avans, ücret olarak değerlendirilmektedir.

İşçilere ücret ödenmesindeki kayıt dışılığın önlenmesi bakımından, 4857 sayılı Kanun’un 32. maddesinde (5754 sayılı Kanun’un([1]) 85/1. maddesiyle) yapılan değişiklikle,“İşverenlerin çalıştırdığı işçilerin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkakını özel olarak açılan banka hesapları vasıtasıyla ödeme zorunluluğuna tabi tutulan işverenler veya üçüncü kişiler, işçilerinin ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her çeşit istihkaklarını özel olarak açılan banka hesapları dışında ödeyemezler.” kuralı getirilmiştir. İşçilere ödenen ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki her türlü istihkakın banka kanalıyla ödeme zorunluluğu 01.01.2009 tarihinden itibaren uygulanmaya başlanmıştır. İşçi sayısına göre belirlenen bu zorunluluk hem istihdamdaki kayıt dışılığın önlemesinde hem de asgari ücretin altında ücret ödenmesini önlemede etkili olmuştur.

Yasa hükmüne göre ücret, prim, ikramiye ve bu nitelikteki istihkakın banka kanalıyla ödeme zorunluluğu bulunmakta, istihkak (hak edilmiş ücret) niteliğine haiz olmayan ödemelerin banka kanalıyla ödenme zorunluluğu bulunmamaktadır. Personele verilen harcırah, yol masrafı, iş avansı, işveren tarafından işçinin muhtelif ihtiyaçları (evlenmesi, ev veya araba alması gibi) için sonraki aylardaki ücretlerden mahsup edilmek üzere verilen avanslar, istihkak yani hak edilmiş ücret kavramı kapsamına girmemektedir.

İstihkak niteliği taşımayan avans ödemelerinin banka yoluyla ödenmesi zorunluluğu olmaması için, avans ödemesinin ertesi aya ait aylığa mahsuben ya da içinde bulunulan ayın hak edilmemiş çalışmalarına yönelik yapılması gerekmektedir. Avans ödemesinin, yasalardaki gerekçelere uygun ve gerçekten avans verilmesini gerektiren makul bir gerekçenin varlığı halinde yapılması gerekir. Aksi durumda sadece ücretleri bankadan ödememek için avans yönteminin kullanılması, bankadan ödeme zorunluluğu doğmadan önce ücretlerini ay sonlarında ödeyen işyerleri için inandırıcılıktan uzak olacaktır.

İş sözleşmelerinde, taraflarca ayın belirlenen günlerinde işçinin ücret istihkakının ay sonu beklenmeden bir kısmının işçinin talebi halinde işverence avans olarak ödenmesi kararlaştırılabilir. Böyle bir yükümlülük gereği veya yükümlülük olmaksızın bu nevi ücret avansı ödemesi, kazanılmış (doğmuş) ücretin bir kısmının ileride mahsup edilmek üzere ay sonu maaş ödeme gününden önce ödenmesi işlemidir. Bu nitelikteki avans ödemesi, ücret istihkakının bir bölümünü oluşturduğundan ve esasen ödeme tarihine kadar hak edilen ücretin kısım kısım ödenmesinden ibaret olup, ödemeye avans mahiyeti kazandırmaz. Sayıştay Temyiz Kurulu’nun 19.11.1982 tarih ve 18247 sayılı kararı da bu yöndedir. Bu tür ücret avanslarının ödemesinin banka kanalıyla yapılması gerekmektedir.

Kanun hükmünde olmamasına rağmen, Çalışma ve Sosyal Güvenlik Bakanlığı'nca yayımlanan Ücret, Prim, İkramiye ve Bu Nitelikteki Her Türlü İstihkakın Bankalar Aracılığıyla Ödenmesine Dair Yönetmelik’in([2]) “İş Kanunu’na tabi olarak çalışan işçiye yapılan ödemeler” başlıklı 10. maddesinde“İşyerleri ve işletmelerinde İş Kanunu hükümlerinin uygulandığı işverenler ile üçüncü kişiler, Türkiye genelinde çalıştırdıkları işçi sayısının en az 10 olması hâlinde, çalıştırdıkları işçiye o ay içinde yapacakları her türlü ödemenin kanunî kesintiler düşüldükten sonra kalan net tutarını, bankalar aracılığıyla ödemekle yükümlüdürler.” denilmektedir. Bu durumda kanun metninde yer almayan “her türlü ödemenin” ifadesinin yönetmelik de yer alması nedeniyle, ileride ihtilaflı cezalı bir durum yaratmamak ve muhasebedeki belgeleme düzeni açısından çok zaruri olmadıkça avanslarında banka kanalıyla ödenmesinde fayda vardır.

IV- ÜCRET AVANS ÖDEMELERİNE GELİR VERGİSİ, DAMGA VERGİSİ VE SİGORTA PRİMİ AÇISINDAN YAKLAŞIM

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. Maddesinde; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.”Hükmüne yer verilmiştir. Aynı maddenin 1. Bendinde ise, hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. Maddede yazılı olup ücret sayılan ödemelerden (istisnadan faydalananlar hariç) 103 ve 104. Maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Damga Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; “Bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtlar damga vergisine tabi olacağı belirtilmiştir ve yine aynı maddenin 2. bendinde “bu kanundaki kağıtlar terimi, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri ifade eder.” denilmektedir.

Aynı Kanun’un 4. maddesinde “Bir kağıdın tabi olacağı verginin tayini için o kağıdın mahiyetine bakılır ve buna göre tabloda yazılı vergisi bulunur” hükmü yer almaktadır.

Çalışanların banka hesaplarına havale yoluyla avans ödenmesi sırasında düzenlenen banka makbuzları veya dekontları gibi ödemeyi ispat edici belgeler de mahiyetleri açısından tediyeyi temin eden kağıt olarak kabul edilmektedir.

Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b bendinde; maaş, ücret, gündelik, huzur hakkı, aidat, ihtisas zammı, ikramiye, yemek ve mesken bedeli, harcırah, tazminat ve benzeri her ne adla olursa olsun hizmet karşılığı alınan paralar (Ek: 5766/10-ç md.) (Yürürlük: 06.06.2008) (avans olarak ödenenler dahil) için verilen makbuzlar ile bu paraların nakden ödenmeyerek kişiler adına açılmış veya açılacak cari hesaplara nakledildiği veya emir ve havalelerine tediye olunduğu takdirde nakli veya tediyeyi temin eden kağıtların binde 6,6 nispetinde damga vergisine tabi tutulacağı hükme bağlanmıştır

Yukarıdaki Kanun hükümlerinden de anlaşılacağı gibi, şirket bünyesinde çalışan personele ay sonunda ödenecek ücretlerinden mahsup edilmek üzere yapılacak avans ödemelerine ilişkin olarak düzenlenen kağıdın 488 sayılı Kanun’a ekli (1) sayılı tablonun IV/1-b bendine göre binde 6,6 nispetinde damga vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Ay sonunda ücretin ödenmesi esnasında düzenlenen kağıtlar bakımından ise, avans miktarının mahsup edilmesinden sonra kalan kısmına binde 6,6 oranında damga vergisi hesaplanması gerekmektedir.

Hak edilmemiş bir ücretin ileride hak edildiği zaman mahsubu yapılmak üzere ödenilmesi halinde avanstan söz edilir. Avans almış olan bir sigortalı, aldığı avansı karşılayacak bir süre çalışmadan herhangi bir suretle işten ayrılabilir. Bu taktirde, avans sigortalının şahsi borcu durumuna geçecektir. Esasen kanun hak edilen ücretlerden prim alınacağını hükme bağlamıştır.

Bu itibarla, avans, hak edilmemiş bir ücret olması bakımından prime tabi tutulmayacaktır. Avans ödemesi sırasında prim kesilmeyecek, avansın mahsup edilmesi halinde de hak edilen ücret tutarı üzerinden prim hesaplanacaktır.

V- ÜCRET VE AVANS ÖDEMELERİ İLE İLGİLİ ÖRNEK ÇALIŞMA VE MUHASEBE KAYDI

Aylık 1.000.-TL net ücret alan ve şirket sekreteri olan çalışan personel Şubat 2011 ayında kendi özel harcamaları için Mart 2011 de 500.-TL ve nisan ayında 500.-TL ücretinden mahsup edilmek üzere 1.000.-TL avans talep etmiştir. İşveren personelinin bu talebini yerine getirmek üzere muhasebeye Şubat 2011’de talimat vermiştir. Bu durumda personelin normal ücretini aldığı Ocak 2011 ve 1.000.-TL avans aldığı Şubat 2011 ve de avansın 500'er lira mahsup edildiği Mart ve Nisan 2011 maaş bordrosu ile muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olmalıdır. (Bu örnekte AGİ ihmal edilmiş ve personele ait giderler yönetime hizmet verildiği için genel yönetim giderlerinde (770 hesap) izlenmiştir. Personelin çalışma ve gider yerine göre 710, 720, 730, 740, 750, 760 hesap da kullanılabilir.)

–––––––––––––––31/01/2011––––––––––––––––

––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––

Yukarıdaki tahakkuk kayıtlarından sonra, ödeme aşamasında aşağıdaki kayıt yapılır (ücret ve yasal kesintilerin müteakip ayın başında aynı anda ödendiğini varsayalım).

–––––––––––––––01/02/2011––––––––––––––––

––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––

–––––––––––––––28/02/2011––––––––––––––––

Açıklama: Personele Şubat’ta 1000 TL net avans ödemesi ve Şubat 2011 ücret tahakkuku

––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––

Yukarıdaki tahakkuk kayıtlarından sonra, ödeme aşamasında aşağıdaki kayıt yapılır (ücret, avans ve yasal kesintilerin müteakip ayın başında aynı anda ödendiğini varsayalım).

–––––––––––––––01/03/2011––––––––––––––––

––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––

–––––––––––––––31/03/2011––––––––––––––––

Açıklama: Personelden 500 TL net avans mahsubu ve Mart 2011 ücret tahakkuku

––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––

Yukarıdaki tahakkuk kayıtlarından sonra, ödeme aşamasında aşağıdaki kayıt yapılır (ücret, avans ve yasal kesintilerin müteakip ayın başında aynı anda ödendiğini varsayalım).

–––––––––––––––01/04/2011––––––––––––––––

––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––

–––––––––––––––30/04/2011––––––––––––––––

Açıklama: Personelden 500 TL net avans mahsubu ve Nisan 2011 ücret tahakkuku

––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––

Yukarıdaki tahakkuk kayıtlarından sonra, ödeme aşamasında aşağıdaki kayıt yapılır (ücret, avans ve yasal kesintilerin müteakip ayın başında aynı anda ödendiğini varsayalım).

–––––––––––––––01/05/2011––––––––––––––––

––––––––––––––––––– / ––––––––––––––––––

VI- SONUÇ OLARAK GELİR VERGİSİ VE DAMGA VERGİSİ AÇISINDAN YAPILMASI GEREKENLER

Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde; hizmet erbabına ödenen ücretler ile 61. maddede yazılı olup ücret (avans olarak ödenenler dahil) sayılan ödemelerden (Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin (istisnadan faydalananlar hariç) gelir vergilerine mahsuben 103 ve 104. maddelere göre gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

- Avans, hak edilmemiş bir ücret olması bakımından sigorta primine tabi tutulmayacaktır.

- Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine göre, tevkifat yapılan tutarın, ay sonunda brüt ücretlerin tamamı üzerinden tahakkuk ettirilen gelir vergisinden mahsup edilmesi mümkün olup, ay sonunda mahsup edilecek avans ödemeleri üzerinden tekrar gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekmemektedir.

- Yukarıda bahsi geçen damga vergisi kanunu hükümlerine göre; avans ödemeleri nedeniyle düzenlenen kağıtların üzerinden ödenen damga vergisinin; mükerrerliği önlemek amacıyla, ay sonunda brüt ücretlerin tamamı üzerinden tahakkuk ettirilen damga vergisinden mahsup edildikten sonra kalan kısmına binde 6,6 nispetinde damga vergisi uygulanması gerekmektedir.

(*) YMM

([1]) 08.05.2008 tarih ve 26870 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

([2]) 18.11.2008 tarih ve 27058 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

Ücret ve Ücret Avansı Ödemelerinin Gelir Vergisi, Damga Vergisi, Sigorta Primi Açısından İrdelenmesi ve Avans Ödemesi Tevsik Uygulaması