I- GİRİŞ

Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nda bazı kendine has şaşırtıcı hükümler yer alıyor. Kanun’un 15/2. maddesi bunlardan biri. Bu madde hükümleriyle, ÖTV kapsamına giren mallar için verginin sadece bir safhada uygulanmasına ilişkin genel ilkenin dışına çıkılıyor. Bilindiği gibi ÖTV’nin genel ilkesi, kapsamına giren malların ithali veya yurt içinde imal edenler tarafından teslimi safhasında bir kez alınmasıdır. Ancak Kanun’un 15/2. maddesi, bu safhalardan sonra da ÖTV doğabileceğini gösteriyor. Bu maddenin (a) ve (b) bentleri ile motorlu taşıt araçlarında sonradan oluşan iki farklı olay için ayrıca ÖTV tarhiyatı yapılması öngörülüyor. Bu hükümleri sırasıyla inceleyelim.

II- ÖTV İSTİSNASI UYGULANAN TAŞIT ARAÇLARININ EL DEĞİŞTİRMESİ

ÖTV Kanunu’nun 15/2. maddesinin (a) bendinde, Kanuna ekli (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi mallardan, ilk iktisabında istisna uygulananların, istisnadan yararlananlar dışındakilerce iktisabında ÖTV tarhiyatı yapılacağı hükme bağlanmıştır.

Bu maddeye göre, ilk iktisabında ÖTV istisnası uygulanan bir aracın, veraset yoluyla intikali hariç, satış, bağış, zoralım gibi herhangi bir nedenle sahibinin değişmesi halinde, ilk iktisapta alınmayan verginin ödenmesi gerekmektedir. Bu şekilde yapılacak tarhiyatın muhatabı; aracı ikinci el olarak iktisap edenlerdir. Konuyla ilgili açıklamaların yapıldığı 1 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Genel Tebliği’nin (1) (15.2.) bölümünde, bu şekilde istisnadan yararlanan araçları satın alan alıcıların 2A numaralı ÖTV beyannamesi düzenleyerek, ikinci el alım işleminin yapıldığı yerde tek vergi dairesi varsa bu vergi dairesine, birden fazla vergi dairesi varsa motorlu taşıtlar vergisi ile görevli vergi dairesine vereceği belirtilmiştir. Beyannamede matrah olarak, istisnadan yararlanılan aracın ilk iktisabındaki matrah esas alınacaktır. Bu matrah, aracın istisna kapsamında ilk iktisabının yapıldığı yer vergi dairesine verilen 2A numaralı ÖTV beyannamesinden teyit edilecektir. Oran ise, ikinci el aracın kayıt ve tescili tarihinde bu araç için geçerli olan ÖTV oranı olacaktır. Bu şekilde yapılan beyan ve ödemeye ilişkin olarak vergi dairesince “ÖTV ödeme belgesi” düzenlenecek ve bu belge ile ikinci el aracın trafikte tescili yapılabilecektir.

Örneğin, ÖTV Kanunu’nun 6. maddesindeki diplomatik istisna hükmünden yararlanarak taşıt aracı alan yabancı bir elçiliğin daha sonra bu aracı satması halinde, aracı satın almak isteyenler, satış işleminin yapıldığı yerin yetki alanına giren vergi dairesine 2A numaralı ÖTV beyannamesi vererek ÖTV ödeyecektir.

ÖTV istisnasının uluslararası bir anlaşmaya dayanması, bu istisnadan yararlanılarak edinilen aracın satışında ÖTV uygulanmasına engel değildir. Örneğin Bakü-Ceyhan boru hattı inşası ve işletilmesine ilişkin 4585 sayılı Kanunla (2) onaylanan uluslararası anlaşma hükümleri kapsamında vergi istisnasından yararlanan müteahhit firmaların, ÖTV istisnası uygulanarak satın aldığı arazi taşıtını üçüncü kişilere satması halinde, bu araçları satın alanlar ÖTV beyan ederek ödemek zorunda kalacaktır. Daha önce de belirtildiği gibi, istisnadan yararlanılan araçların sadece satışı değil, veraset yoluyla intikaller hariç, herhangi bir suretle el değiştirmesi halinde de ÖTV tarhiyatı yapılacaktır. Örneğimizdeki firmanın istisnadan yararlandığı aracın, vergi borçlarının ödenmemesi nedeniyle haczedilmesi ve herhangi bir kamu kurumu adına tescil edilmesi halinde de, adına tescil yapılan kurumun ÖTV ödemesi gerekecektir. Ancak firmanın bu aracı, söz konusu uluslararası anlaşma hükümleri kapsamında vergi istisnasından yararlanan bir başka kuruluş olan BOTAŞ’a, aynı anlaşma hükümleri kapsamında kullanmak üzere devretmesi halinde ÖTV beyan edilmeyecektir.

Yeri gelmişken bir yanlış kanıya da değinmek isteriz. Malul ve engelli vatandaşlarımızın ÖTV istisnasından yararlanarak satın aldığı araçları 5 yıl sonra satmaları halinde ÖTV uygulanmayacağı yönünde yanlış bir bilgilenme mevcuttur. 5 yıllık süre, bu vatandaşlarımızın ikinci bir araç alırken ÖTV istisnasından yararlanamayacağı süredir. İstisna uygulanarak satın alınan araçlar ne zaman satılırsa satılsın ÖTV tarhiyatı yapılacaktır. Örneğin istisnadan yararlanan malul bir kişi 20 yıl sonra aracını sıfır araç alacağı bayiye vermesi halinde, bayi hem satacağı araç için, hem de takas olarak aldığı ikinci el araç için ÖTV beyanında bulunacaktır.

Görüldüğü gibi, taşıt araçlarında vergiyi doğuran olaydan (ilk iktisap tarihinden) sonra da olsa, istisnadan yararlanan araçların ikinci el satışlarında ÖTV doğmaktadır. Bu durumda taşıt araçlarında uygulanan ÖTV istisnasının, aslında verginin ertelenmesinden başka bir şey olmadığını söylemek mümkündür. İlk iktisapta alınmayan vergi, aracın el değiştirmesi safhasında alınmaktadır. Matrah olarak ilk iktisaptaki matrahın alınması, (enflasyonun minimumlara indiği gözönünde tutulursa) matrahın erozyona uğramasını da önlemektedir. Ayrıca aracın el değiştirdiği tarihteki oran üzerinden vergilendirilecek oluşu, belki de maliyeyi kâra geçirecektir.

III- TAŞIT ARAÇLARININ DAHA YÜKSEK VERGİ UYGULANAN ARAÇLARA DÖNÜŞTÜRÜLMESİ

ÖTV Kanunu’nun 15/2 maddesinin (b) bendinde, Kanuna ekli (II) sayılı listedeki kayıt ve tescile tabi malların, ilk iktisap tarihinden itibaren 5 yıl içinde 87.02 (otobüs ve midibüs hariç), 87.03 veya 97.04 (“Diğerleri” grubu hariç) tarife pozisyonunda yer alan mala dönüştürülmesi halinde, daha önce ödenen vergi mahsup edilmek suretiyle, bu malların ilk iktisabındaki matrah esas alınarak değişiklik uyarınca adına kayıt ve tescil işlemi yapılandan, değişikliğin kayıt ve tescili tarihinde dönüştürülen mallar için geçerli olan oran üzerinden bu tarihte ÖTV alınacağı hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre, ÖTV Kanunu’nun yürürlüğe girdiği 01.08.2002 tarihinden sonra ilk iktisabı yapılan araçların;

- 01.08.2003 tarihinden itibaren 87.03 tarife pozisyonundaki binek otomobillerine,

- 03.08.2004 tarihinden itibaren 87.04 tarife pozisyonundaki çift sıra koltuklu panelvanlara,

- 31.12.2004 tarihinden itibaren 87.02 tarife pozisyonundaki minibüslere

dönüştürülmesi halinde, bu malların ilk iktisap tarihindeki matrah üzerinden ek ÖTV tarhiyatı yapılması öngörülmüştür. Bu maddenin amacı, ilk iktisabı % 4 oranında ÖTV’ye tabi olan açık veya kapalı kasalı kamyonetlerin arkasına koltuk eklenmek ve cam açılmak suretiyle ÖTV’den kaçınmayı önlemektir. Ancak ilk iktisap tarihinden itibaren 5 yıl geçtikten sonra yapılan dönüşümlerde ek ÖTV uygulanmayacaktır.

Örneğin, şoför mahallinin arkasında koltuk ve cam bulunmayan kapalı kasalı kamyoneti % 4 oranında ÖTV ödeyerek satın alan (A), 3 yıl sonra bu aracın şoför mahallinin arkasındaki yan camları açtırıp, bir sıra koltuk daha eklemek suretiyle tadilat yaptırması halinde, yapılan tadilat dolayısıyla trafikte tescil işlemi yaptırabilmesi için, tadil edilen aracın ÖTV farkını vergi dairesine beyan ederek ödemesi gerekecektir. Bu tadilat işi, aracın ilk iktisabından 5 yıl geçtikten sonra yaptırılırsa ÖTV ödenmesi gerekmeyecektir.

Bu şekilde dönüşüm yapılan araçlarda vergilemenin nasıl yapılacağı, Maliye Bakanlığı’nca yayımlanan 2003/1 sıra sayılı ÖTV İç Genelgesi’nde (3)açıklanmıştır. Buna göre, ilk iktisabından itibaren 5 yıl içinde yukarıda sözü edilen araçlara dönüştürülen araçların trafiğe kayıt ve tescilinden önce, adına tescil işlemi yaptıracak olan kişi veya kuruluşlar, tescil işleminin yapılacağı yerde tek vergi dairesi varsa bu vergi dairesine, birden fazla vergi dairesi varsa MTV ile yetkili vergi dairesine 2A numaralı ÖTV beyannamesi verecektir. Beyannamede matrah olarak aracın ilk iktisabına esas teşkil eden (ÖTV ve KDV hariç) satış bedeli yazılacaktır. Bu suretle yapılan beyanlarda vergi dairesinin, ilk iktisaba ilişkin ÖTV beyannamesinin verildiği vergi dairesinden, matrahın doğruluğuna dair teyit alması gerekmektedir. Oran olarak da dönüşümü yapılan araç için beyanname verme tarihinde geçerli olan ÖTV oranı yazılacaktır. Bu rakamlara göre hesaplanacak ÖTV’den, aracın ilk iktisabında ödenmiş olan ÖTV’nin mahsubundan sonra kalan tutar ödenecek ÖTV tutarı olacaktır. Bu suretle beyan edilip ödenen vergi için, vergi alındısının yanı sıra “ÖTV ödeme belgesi” de düzenlenecek ve bu belgenin aslı ile dönüşüm yapılan aracın trafikte tescili yaptırılabilecektir.

İlk iktisaptan itibaren 5 yıl içinde yapılan tadilatın, aracın ilk sahibi tarafından yapılıp yapılmaması vergilemeyi etkilememektedir. Örneğin (A) kapalı kasalı kamyonet olarak kullanmak üzere yurt dışından ithal ettiği 2800 cm³ silindir hacmindeki aracını (B)’ye, o da (C)’ye satmış olsun. (A)’nın aracı ithal ettiği tarihten sonraki 4. yılda (C), bu aracın arkasına 8 kişilik koltuk ekleyerek (8+1) koltuklu araca dönüştürsün. Bu durumda araç 87.03 tarife pozisyonundaki binek otomobili grubundaki araçlara dönüşmüş olacaktır (4). Dolayısıyla (C), ithalde ÖTV matrahını oluşturan (CIF) bedel üzerinden 2800 cm³ silindir hacmindeki otomobiller için geçerli olan % 84 oranında hesaplanacak ÖTV tutarından, ithalde ödenen ÖTV tutarı indirildikten sonra kalan tutar kadar ÖTV beyan edip ödeyecektir.

Dönüşümü yapılan aracın ÖTV oranının, ilk iktisabı yapılan araçla aynı veya daha düşük olması halinde ek ÖTV doğmayacağı tabiidir. Örneğin kapalı kasalı kamyonete 18 koltuk eklenerek “midibüs”e dönüştürülmesi halinde, kapalı kasalı kamyonet de, midibüs de % 4 oranında vergilendirildiğinden ek ÖTV çıkmayacaktır. Aynı şekilde, % 4 oranında ÖTV ödenerek ilk iktisabı yapılan kamyonun tadilatla otobüse dönüştürülmesi halinde, otobüste uygulanan ÖTV oranı % 1 olduğundan, ödenecek ek ÖTV doğmayacaktır.

Görüldüğü gibi, tek safhalı bir vergi olan ÖTV uygulamasında, taşıt araçları için vergiyi doğuran olaydan sonra da vergileme söz konusu olabilmektedir. Araçların ilk iktisabından sonra ÖTV oranı daha yüksek olan bir araca dönüştürülmesi halinde, aradaki fark, dönüşümü yaptıran kişi tarafından trafik tescilinden önce vergi dairesine beyan edilerek ödenmektedir.

*          YMM

(1)         30.07.2002 tarih ve 24831 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

(2)         10.09.2000 tarih ve 24146 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 2000/1127 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yürürlüğe konulmuştur.

(3)         31.07.2003 tarih ve 32997 sayı ile defterdarlıklara duyurulmuştur.

(4)         Sezai MANDAL, “Taşıt Araçlarında ÖTV Uygulaması İle İlgili Son Durum”, Yaklaşım, Sayı: 153, Eylül 2005, s. 145