Giriş
Müteahhitlerin inşaat devam etmekte iken, topraktan satış diye bilinen satışları söz konusudur. Müteahhitler, satın aldıkları arsa üzerine inşaat yaptıkları gibi arsa sahipleriyle kat karşılığı inşaat sözleşmeleriyle de inşaat yapmakta ve inşaat devam ederken de satış yapmaktadırlar. Yazımızda Gelir Vergisi, Kurumlar Vergisi ve Katma Değer Vergisi açısından vergiyi doğuran olay, fatura düzenleme ve katma değer vergisi iade talebi konuları irdelenmeye çalışılacaktır.
Müşterilerden Alınan Paraların Avans Mahiyetinde Oluşu
Müteahhitlerin kendi namlarına yapıp sattıkları daire ve işyerleri, imal ettikleri emtia niteliğindedir. Bu nedenle müteahhitlerin inşa etmekte oldukları daire ve işyerlerini, (gerek özel sözleşme ve satış vaadi ile gerekse arsa payı üzerinden satışında); satışı yapılan daire veya dükkânın satış bedeli belli olmakla birlikte, inşaatın devamı sırasında satışı yapılan daire ve işyerleri karşılığında müşterilerden alınan para avans niteliğinde bulunmaktadır(1).
Bu durumda, inşaat devam etmekte iken veya arsa payı üzerinden satışı yapılan daire ve işyerlerine ilişkin satış bedelinin tamamının, inşaatın tamamlanıp anahtar teslimi yapılan yılın satış hasılatı olarak kayıtlarda gösterilmesi gerekmektedir. Nitekim özel inşaat işlerinde ticari kazanç ve kurum kazancı, idarenin uygulamaları ve müstakar yargı kararları doğrultusunda bu şekilde tespit edilmektedir (2).
İnşaat Devam Ederken Yapılan Satışlara Düzenlenen Faturalar
V.U.K. 231/5 de “ Fatura, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenlenir. Bu süre içinde düzenlenmeyen faturalar hiç düzenlenmemiş sayılır.” hükmü yer almaktadır.
Müteahhitlerin kendi namlarına yaptıkları inşaatlarda, inşaatın bitiminden önce özel sözleşme veya satış vaadi ile veya arsa payı üzerinden yapılan satışlarda, bir teslim veya hizmet mevcut olmadığından, alınan bedeller de avans niteliği taşıdığından fatura düzenlenmesi ve Katma Değer Vergisi uygulaması söz konusu olmayacaktır(3). Nitekim, Danıştay’ın görüşü de aynı doğrultudadır. Verilen bir kararda (4);
------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
*Yeminli Mali Müşavir
“Yapı kullanma izin tarihinden önce satışı yapılan bağımsız bölüm teslimleri inşaatın tamamlanmasının ardından gerçekleşir. İnşaatın fiziken tamamlandığı en erken tarih yapı kullanma izninin verildiği tarih olduğundan, izinden önce yapılan satışların teslim tarihinin yapı kullanma izninin verildiği tarih olarak; izin sonrası yapılan satışların teslim tarihinin ise tapudaki satış tarihi esas alınarak belirlenmesi gerekir.” denilmektedir.
Ancak, konutların tesliminden önce fatura düzenlenmesi halinde, KDV açısından vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden 150 m²’nin altındaki konutlar için %1 oranında vergi hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.
Arsa Sahiplerine Konut Tesliminde Fatura Düzenlenmesi
Arsa sahiplerine konut teslimleri gerçekleşmiş ise bunlara rayiç bedeller üzerinden fatura tanzim edilecek ancak muhasebe kayıtları faturanın KDV kısmı için yapılacaktır.
Tanzim edilen fatura;
…… no’lu daire teslimi 400.000
KDV 4.000 (150 m² altı için)
------------------
Toplam 404.000
Arsa Sahipleri ile olan kat karşılığı inşaat sözleşmesine göre muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır;
----------------------- 31.12.2013 -----------------------
120 veya 152 4.000
391 4.000
----------------------- / / -----------------------
Müteahhidin KDV İade Talebi
Kayıtlarda görülen inşaat maliyeti, müteahhide kalan dairelerin maliyetini oluşturacak, KDV ise yine müteahhide kalan daireler için yüklenilmiş ve iadeye konu olan tutarı oluşturacaktır.
Arsa sahiplerine daire teslimleri nedeniyle düzenlenen faturalar nedeniyle herhangi bir KDV iadesi söz konusu olmayacaktır.
Yüklenilen KDV müteahhide kalan daireler için olduğundan KDV iadesi ancak müteahhide kalan dairelerin tesliminde söz konusu olacaktır.
Gelir İdaresi Başkanlığı bir özelgesinde;
“Buna göre, işlemden önce fatura düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olay meydana gelmekte ancak iade hakkını doğuran işlem vuku bulmamaktadır. Bu nedenle konutların tesliminden önce fatura düzenlenmesi halinde, 150 m²'nin altındaki konutlar için % 1 oranında vergi hesaplanarak beyan edilmesi, iade talebinin ise konutların fiilen teslim edildiği yıl içinde yapılması gerekmektedir.” (5) demektedir.
Bu özelgeden, konutların fiilen teslim edildiğinin, bir teslim belgesi düzenlenerek belgelenmesi halinde iade talebinde bulunulmasının mümkün olabileceği anlaşılmaktadır. Elektrik, su, doğalgaz gibi aboneliklerinin daireyi teslim alan adına yaptırılmış olması da dairenin teslim alanca kullanıldığını gösteren belgelerdir.
SONUÇ
İnşaat devam ederken müteahhitlerin gerek özel sözleşme veya satış vaadi ile gerekse arsa payından satışları nedeniyle aldıkları paralar avans niteliğinde bulunmakta olup, bu safhada fatura düzenlenmesi ve KDV uygulaması söz konusu olmayacaktır.
Ancak, konutların tesliminden önce fatura düzenlenmesi halinde, KDV açısından vergiyi doğuran olay meydana geldiğinden 150 m²’nin altındaki konutlar için %1 oranında vergi hesaplanarak beyan edilmesi gerekmektedir.
Arsa sahiplerine konut teslimleri gerçekleşmiş ise bunlara rayiç bedeller üzerinden fatura tanzim edilecek ancak muhasebe kayıtları faturanın KDV kısmı için yapılacaktır. Düzenlenen faturalar nedeniyle herhangi bir KDV iadesi söz konusu olmayacaktır.
Yüklenilen KDV, müteahhide kalan daireler için olduğundan KDV iadesi ancak müteahhide kalan dairelerin tesliminde söz konusu olacaktır.
Konutların fiilen teslim edildiğinin, bir teslim belgesi düzenlenerek belgelenmesi halinde iade talebinde bulunulması mümkün olabilecektir.
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------
1) Şükrü KIZILOT , “ İnşaat Devam Ederken Yapılan Satışlar, KDV ve Fatura Olayı” , Ekonomik Bülten, 3-9 Şubat 1992, s.9
2) Şükrü KIZILOT, “ İnşaat Muhasebesi Vergilendirilmesi Mevzuatı ve Asgari İşçilik
3) MB’ nin, 15.10.1991 Tarih ve 2601017-913 sayılı özelgesi
4) Dn. 3. D’nin, 28.04.2011 tarih ve E. 2010/681, K. 2011/1422 sayılı Kararı
5) GİB’in , 04.05.2011 tarih ve B.07.1.GİB.4.38.15.01-KDV-20-854-34 sayılı özelgesi